中煤矿山建设集团有限责任公司 许亮 黄风雷 袁龙星——《集团型施工企业分级经济责任审计体系的构建与实践》

 

 

该文荣获2025年中国煤炭经济研究优秀论文二等奖

 

 

摘要：本文基于受托责任理论与权力监督理论，以中煤矿建集团经济责任审计的开展与改进为研究对象，结合施工企业行业特性，从理论创新与实践优化双维度展开系统研究。构建出适用于施工企业的三维审计评价模型，在实践层面，创新设计“业审融合”穿透式审计路径，整合工程项目全周期数据，运用BIM、责任链追踪等技术攻克施工企业经济责任审计定责难点。研究提出“双轨问责”机制与“审计孵化”理念，推动审计成果向治理效能转化。本成果为施工企业经济责任审计提供了兼具理论深度与实践价值的创新方案。

关键词：经济责任审计 施工企业 业审融合 审计创新

一、引言

1.1 研究背景与意义

经济责任审计作为中国特色社会主义审计监督体系的重要组成部分，其本质是通过审计监督规范权力运行、强化责任落实。随着2019年《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》的颁布实施，我国已形成覆盖各级领导干部的经济责任监督体系，但对于施工企业而言，由于工程项目具有地域分散性、建设长期性和主体多元性等特点，导致传统审计方法难以精准锁定领导人员在履职过程中的责任。中煤矿建集团作为拥有22家子（分）公司，业务涵盖矿山建设、交通基础设施建设、房地产开发等领域的综合型建设集团，在实践中发现施工企业领导人员的经济责任集中体现在重大投资决策、资产资源管理、工程合规管控三大维度。特别是在国企深化改革背景下，如何通过审计创新防范国有资产流失、促进领导人员履职担当，已成为亟待解决的核心问题。

1.2 文献综述

现有研究在经济责任审计领域已形成三大理论视角：一是基于受托经济责任理论的审计本质研究，强调审计是保障受托责任履行的治理工具；二是聚焦施工企业审计特殊性的探索，如关注境外分支机构和境外项目“监督远、监督难、监督环境复杂”等痛点的研究；三是关注分级审计模式的创新，以“政治-政策-项目-资金”为主线，由集团向二级单位进行纵向穿透式审计。然而，现有研究仍存在三大局限：对集团型施工企业的分级审计体系设计缺乏系统研究；对工程项目全周期数据链的整合应用不足；对“业审融合”在施工企业经济责任审计领域的具体路径探索不深。本研究旨在填补这些理论空白。

1.3 研究方法与框架

本研究采用“理论+实践”双轮驱动的研究范式：在理论层面，基于受托经济责任理论和动态责任锚定理论，构建三维审计评价模型；在实践层面，基于中煤矿建集团审计风控部和各子（分）公司近五年313份经济责任审计报告和近两千份经济责任审计谈话记录，采用“问题-机制-成效”的分析框架，确保研究结论的实证基础。

二、集团型施工企业经济责任审计的独特挑战

2.1 行业特性与审计难点

施工企业的生产模式导致经济责任审计面临三大行业性挑战：

（1）传统审计方法的局限性

从目前政府审计的实际情况来看，运用的审计方法主要是对各项凭证、报表以及账簿进行检查核实，尚未对实际施工活动以及建筑工程展开调查，并未运用具有较强专业性的软件系统，从审计技术以及审计方法来看，存在较为明显的滞后性。¹

（2）工程项目全周期管控存在难点

一是长周期工程的责任时点模糊。部分大型项目工期跨度长，领导更替频繁，部分任期内决策事项可能引发后续成本增加，也可能由于后续执行偏差导致降效，但相关结果离任后才显现，容易形成责任归属争议。

二是跨期成本分摊争议。部分PPP项目，建设加运营期超过20年，可能因人工、材料价格上涨或政策变化导致盈利水平发生变化，也可能存在施工利润后补运维成本或者为了抢占市场的短期战略性亏损，审计难以区分市场因素、决策失误、执行偏差的责任边界。

三是绩效评价割裂。在项目不同阶段，社会环境和企业环境不同，关注重点不同，而且不同的部门考核的指标也不同。财务部门考核成本，工程部门考核进度，安全部门考核事故率，指标间缺乏协同机制。

四是隐蔽工程追溯困难。工程项目大量关键工序在完成后即被覆盖，其实际质量、工程量及成本投入难以在后期直接查验。审计时主要依赖施工过程记录（如签证单、影像资料、监理日志），但资料可能存在签证不规范、影像不全、记录滞后甚至造假等问题。

（3）政策执行与市场规则存在冲突

一是机构精简与地方保护主义。部分县区通过设置不合理的“属地化”门槛，要求当地缴纳税款或者与地方平台公司“联合体投标”，变相实施市场准入歧视，破坏公平竞争，排挤外部优质企业，推高项目成本。

二是资金成本与保证金违规。部分项目业主资金不足，为转嫁风险或弥补资金缺口，在招标文件中设置巨额履约保证金，并排斥银行保函等替代形式，导致资金长期占用，增加财务成本，加重企业负担。

三是实际产值与虚假进度申报。部分依赖上级财政资金的政策性项目，资金拨付严格挂钩进度与绩效目标。部分面临考核节点的地方部门为尽快获取拨款，授意或默许施工单位虚报工程量、夸大形象进度、编造验收资料以套取财政资金。

2.2组织架构复杂引发管控挑战

（1）权责界定模糊不清。子（分）公司的重大项目决策往往涉及集团审批，具体监督在二级单位，而执行又在项目层面。导致项目出了问题之后战略决策权（集团）与现场处置权（项目部）边界不清；法人责任（子公司董事长）与项目责任（项目经理）存在嵌套关系；集体决策（党委会）与个人责任（项目经理）的认定缺乏标准。

（2）审计资源配置失衡。施工企业审计面临资源结构性矛盾日益突出，专兼职审计人员占企业总员工比例一般在千分之三以内，并且内部经济责任审计小组的成员基本都是由内部审计机构的人员构成，由于内审人员专业知识、工作经历、经验和精力所限，审计组难以做到应审尽审。尤其是专业知识领域以外的业务审计很可能达不到足够的深度和广度，从而影响整个审计项目的审计效果。²

（3）行业风险引发监督困境。一是重大投资决策回溯困境。矿山建设、海外项目、EPC、PPP等项目具有高风险高投入特性，但较长的回款周期导致不可控风险较多。二是海外项目因汇率波动导致利润波动，审计需区分“决策失误”与“不可抗力”。此类项目审计要求审计人员具备工程技术、国际金融、地缘政治等复合型知识储备，远超传统审计能力边界。三是安全责任与经济效益的难以平衡。安全生产投入常成为责任认定焦点，需统筹分析方能实现责任锁定。

2.3 审计独立性与结果应用失效

由于国有企业内部管理的特殊性，内部审计的独立性远不如国家审计和外部审计。内部审计人员人事隶属于本企业，受本企业直接领导，审计人员的晋升、调动、使用及工资、福利等都受制于企业。因此，内部审计工作开展中难免会遇到企业领导层的各种压力和限制，难以做到较高的独立、公正、客观，从而影响内部审计效果³。同时审计结果未与晋升、薪酬直接挂钩，经责审计发现项目兑现中存在的问题，相关人员可能已经离职或者调动，“先任后审”现象普遍，任中审计比例不高，未能根本解决体制性障碍和制度性缺失。

三、中煤矿建分级审计体系的构建与实践创新

3.1 理论创新的基础

本研究突破传统审计理论局限，构建“受托责任监督+经济权力制衡”双轨理论和“三维动态评价模型”框架。

“双轨审计理论”首先建立责任锚定机制，通过工程项目全周期责任坐标系，将领导人员经济责任精准锚定于“决策起点-实施节点-竣工时点”三维坐标，实现责任时空定位；其次设计权力运行轨迹分析路径，以“经济权力清单→行权轨迹→责任映射”为核心逻辑；最后创新绩效融合评价体系，构建施工企业经济责任绩效矩阵，将财务绩效指标（如总资产收益率ROA、经济增加值EVA）与责任绩效指标（决策合规率、内控缺陷率）纳入统一评价体系，实现经济效能与权力合规的量化融合分析。

“三维动态评价模型”通过“空间-时间-责任”三维耦合，实现长周期责任精准锚定、跨期成本动因科学剥离、割裂绩效数据有机整合、隐蔽工程责任追溯强化，破解责任时点模糊、成本分摊争议与绩效评价割裂顽疾。

基于双轨理论与三维动态评价模型的协同创新，构建起“责任精准追溯-绩效有机整合-结果刚性应用”的闭环治理体系，并将动态锚定的责任与干部管理、跨期激励及整改追踪刚性挂钩，推动审计结果有效运用，避免整改空转。

3.2 集团与二级单位经济责任审计的职能划分

中煤矿建创新构建“战略+操作”双轨审计架构，清晰划分集团与子（分）公司/项目部的审计界面与重点，厘清战略权与现场权、法人责任与项目责任、集体决策与个人责任的嵌套边界，为优化配置复合型审计资源提供理论支撑，有效应对权责模糊与资源失衡。实现审计监督从战略决策层到项目执行层的全覆盖，显著提升集团治理效能。

（1）集团审计委员会（战略控制层）。主要负责二级单位主要负责人的经济责任审计，核心职能有三点：一是战略纠偏审计。重点关注二级单位主要负责人贯彻落实上级（集团及国家）重大决策部署情况、战略规划执行效能，以及谋划推动本单位高质量发展的实质性举措与成效。二是风险联防机制。统筹审计、内控、风控、合规、法务，建立“五位一体”协同机制。通过跨部门协作凝聚监管合力，打破信息孤岛，着力解决信息不对称、职能合并难、业务不统筹的现实困境，提升监督工作的广度与深度。三是制度顶层设计。围绕集团总体经营与发展目标，聚焦治理体系现代化建设，以“强内控、防风险、促合规”为管控目标，持续推动完善制度体系建设，避免系统性风险的发生。

（2）二级单位审计部门（项目穿透层）。审计对象主要是项目部主要领导，核心职能有三点：一是过程合规审计。聚焦招标采购、分包结算、工程变更等关键环节，核查设计变更、现场签证等业务真实性、合规性及管理闭环。二是成本动态监控。构建项目全周期成本实时预警体系，动态跟踪实际成本偏离预算情况，建立关键物资（如钢材）采购价差等专项预警机制，及时揭示效益风险。三是安全专项审计。落实安全生产投入与责任匹配审计，验证安全费用计提、使用的真实合规性，评估投入成效，并关联事故追溯倒查安全投入责任履行。

（3）智慧审计平台垂直管控。审计全覆盖是新形势下党和国家对审计工作提出的新要求。经济责任审计涉及面广，关联度高，风险性大，要在一定的时间、空间的限制下实现审计全覆盖，不仅要科学安排审计项目计划，创新审计组织模式，加强审计工作统筹;还要强调科技“审”，向信息化要资源，向大数据要效率，提高审计作业、过程控制、决策支持能力，为审计全覆盖提供强力支撑。⁴中煤矿建正自主开发“集团-子公司-项目部”三级垂直审计信息系统，通过数据贯通、智能预警、战略决策三重赋能实现穿透式管控。在数据层，强制项目部实时上传施工日志、物资进出库记录等原始数据，确保操作痕迹可溯；在分析层，由二级单位AI引擎自动生成项目风险预警报告（如钢材采购价差偏离阈值自动触发警报），实现异常模式秒级识别；在决策层，集团仪表盘动态展示跨区域风险热力图（如保证金违规区域分布密度），精准定位战略级风险源点。

3.3 业审融合的穿透式审计路径

集团审计部通过数据驱动、流程再造与机制创新，实现审计监督对业务流程的全链条嵌入与风险本质的深度洞察。积极构建“数据+业务”的审计方式，努力打破系统壁垒，集成财务、采购、工程、销售及供应链等核心业务数据，并通过“合同流—货物流—资金流—发票流”的业务原生链条追踪数据，实现从财务账表到业务源头、从决策执行到资金资产实物的双向穿透。

3.4 审计成果转化机制

中煤矿建构建“双轨问责增效+三维质量保障+审计孵化器双向赋能”的有机体系，显著提升集团战略风控能力与二级单位项目合规水平，为施工企业破解“总部管控虚化、基层监督弱化”行业困局提供标准化范式。

（1）双轨问责增效机制。一是个人责任轨。建立“问题移交→责任认定→追责执行”闭环，对于违规经营造成的损失浪费，按照《安徽省省属企业违规经营投资责任追究实施办法（试行）》进行问责并扣减绩效薪酬，涉嫌廉政责任的，移送纪检监察机关。二是组织改善轨。实施“审计建议→制度完善→价值创造”路径，推动制度完善。

（2）三维质量保障。一是组织保障。党委下设审计与风险管理委员会，董事会下设审计与风险委员会，审计风控部、审计中心。二是人才计划。实施“审计+工程+数据”复合型人才培养工程，根据审计对象和审计重点的不同实行双主审制度（财务+工程或者工程+数据），实现专业互补。三是质量控制。构建全流程标准化与智能化控制体系，统一执行核心审计业务规程与风险清单，建立审计底稿三级复核与重大事项专家会审机制，确保结论精准、定责有据。

（3）审计孵化器双向赋能。自上而下孵化，集团提炼子公司审计发现的问题和经验，编制相关指南（如《工程亏损（降效）项目审计分析模板》《境外项目审计分析模板》《境外项目风险案例库》等）；自下而上反哺，二级单位报送典型审计案例→集团转化为制度补丁（如《海外项目税务筹划通用模板》《亏损调查分析报告模板》等）。

四、行业推广价值与实施路径

4.1 适用性分析

中煤矿建分级审计体系在施工行业具有高度可复制性。通过调整审计层级深度适应不同企业规模，对于特大型集团采用“集团-区域公司-项目部”三级审计，中型企业采用“总部-子分公司”两级模式。

4.2 实施路线

（1）基础构建-阶段组织体系与制度框架建设。主要是成立集团审计委员会制定分级审计章程，核心任务是组织体系搭建。由集团董事长、外部专家、审计负责人组成，直接向董事会汇报。特大型集团可以设立集团审计中心（统筹战略）、区域审计分部（监管区域风险）、项目审计组（现场执行）三级架构。中型企业可以合并区域与项目职能，采用“总部（战略+风控）-项目部（执行）”两级模式。并配套制定相关制度，明确各层级审计范围、报告路径及问责机制。

（2）系统深化阶段-风险预警体系和智慧审计平台构建。此阶段重点推动审计技术数字化升级。一是建立企业风险数据库，基于战略、市场、财务、运营、法律五大风险类别，系统梳理形成74项二级风险与251项三级风险，并对8项剩余风险依据发生概率与影响程度绘制风险矩阵。二是构建风险预警指标体系，围绕上述五类风险设定18项“红黄绿”三色指示灯预警指标，实现对风险动态与差异化监测。三是制定重大风险事项清单，针对境外业务从合规管理、机构运营到项目全周期梳理60项关键风险，所属单位延伸排查形成共计242条风险事项，实现风险全面覆盖。

（3）生态拓展阶段-审计成果转化与协同治理深化。该阶段致力于实现审计价值外延。一是建立"审计-纪检-组织人事"整改联动机制，审计报告生成整改台账同步推送三部门，超期未整改自动触发作风督查，并将结果纳入绩效考核。二是拓展审计监督边界，针对境外业务从机构设立、合规管理、项目履约等环节梳理重大风险事项扩容风险清单，形成跨境风险防控体系。三是推动行业生态协同，通过参与制定行业审计标准、共享风险数据库，将企业内部审计经验转化为行业治理能力，实现"审计—整改—治理"闭环。

4.3 配套保障体系

中煤矿建分级审计体系的落地需配套多维保障机制，涵盖组织制度、技术平台、数据安全、人才队伍及协同机制五大维度，形成“制度-技术-生态”三位一体的支撑框架。

（1）技术平台支撑：数据驱动智慧审计。构建数据驱动的智能审计技术体系。平台核心包括三个方面：一是基于大数据技术的持续审计系统，通过嵌入式审计模块与ERP、项目管理等业务系统无缝集成，实现对关键业务数据的实时采集与分析；二是应用智能分析工具，采用机器学习算法建立异常交易识别模型，对工程项目中的合同变更、资金支付等高风险领域进行自动扫描与预警；三是搭建审计作业云平台，支持远程审计协同工作，集成电子签证、数据分析可视化及审计底稿自动生成等功能，全面提升审计效率与质量。

（2）人才队伍建设：复合能力提升专业效能。一是跨专业团队组建。抽调财务、工程、法律专家组建审计专班（如某项目团队含BIM工程师、造价师、合规官），覆盖全链条审计场景。二是实战化能力培养。开展“审计+IT”双技能培训（如区块链存证技术、AI审图工具应用）；年度计算机审计案例评选，纳入晋升考核（提拔干部需通过审计信息化能力测试）。三是外部智力协同。引入高校、会计师事务所专家参与重大项目（如海外EPC项目审计），弥补内部专业短板。

（3）监督协同机制：闭环管理强化结果应用。一是整改联动问责。建立“审计-纪检-组织人事”联合督办机制：整改台账同步推送三部门，超期未整改自动触发作风督查。二是生态协同治理。通过制度刚性约束、技术穿透能力、监督协调体系，将审计监督转化为企业内控效能与行业治理升级的双重动能。

五、结论与展望

5.1 研究结论

本研究基于中煤矿建集团双轨审计体系建设创新实践，构建了施工企业经济责任审计的系统解决方案，实现三大突破：

（1）理论层面。提出“双轨审计理论”并构建“时空-责任”三维动态评价模型。以“决策时点-实施节点-竣工时点”为时间轴，以“集团-子公司-项目部”治理结构为空间轴，以“经济权力-履职行为-绩效结果”为责任轴，建立起可动态锚定经济责任的理论框架，为长周期、跨层级、多主体的施工审计提供了系统化的分析工具。

（2）技术层面。确立“业审融合”穿透式审计技术路径。通过“五流匹配分析法”（资金流、合同流、实物流、发票流、业务信息流）实现业务—财务数据全链路溯源；依托BIM模型还原隐蔽工程实施过程，结合区块链存证强化证据可靠性；构建智慧审计平台，集成风险数据库与机器学习预警模型，实现从传统抽样审计向实时全面审计的转变。

（3）机制层面。形成“分级审计—双轨问责—审计孵化”的运行机制。明确集团与二级单位审计职能界面，建立“战略—操作”双轨审计架构；推行“个人责任+组织改善”双轨问责，将审计结果与干部管理、绩效薪酬刚性挂钩；创新“审计孵化器”机制，实现审计成果向管理制度、行业标准转化，形成“以审促管、以审促治”的良性循环。

5.2 创新点

（1）理论创新。首次将行为经济学“锚定效应”引入施工企业审计领域，构建“空间-时间-责任”三维动态坐标系理论框架，通过空间轴映射权责地理分布、时间轴贯穿工程全周期关键节点、责任轴量化权责匹配关系，突破传统审计对长周期工程“责任漂移”的认知局限，建立动态责任锚定的数学模型。

（2）方法创新。提出“五流匹配分析法”（资金流/合同流/发票流/实物流/业务信息流），以资金流为监督主线贯穿概算至结算全链，通过合同流智能解析法律权责边界、实物流识别物资耗用偏差、发票流区块链验真防伪、信息流自然语言处理交叉印证业务逻辑，形成“数据流-权力链-责任体”三维映射的证据闭环方法论，攻克工程审计中业务实质与财务痕迹割裂的行业难题。

（3）机制创新。设计“审计孵化器”制度，实现审计成果向治理效能的转化。双向赋能借“自上而下指引”与“自下而上反哺”循环，实现17项制度革新，形成“审计一点、规范一片”的可持续治理生态。

5.3 未来展望

研究领域可从三方面深化探索：

（1）技术前沿应用。拓展智能技术应用深度。探索BIM+VR技术在隐蔽工程审计中的沉浸式复现应用，结合无人机测绘、AI图像识别实现工程进度与质量的远程实时验证；推动区块链在多方签约、工程款支付、证据存证等环节的应用，构建可信审计轨迹。

（2）平台生态构建。依托企业审计数据基底，联合行业协会共建施工行业审计云平台，开发跨企业风险预警智能模型（如钢材价格异动-围标串标关联分析算法、安全投入偏离度行业基准库），破解企业数据孤岛困境，形成“风险特征共享-防控策略协同”的审计生态共同体。

（3）国际规则研究。聚焦“一带一路”工程项目审计标准缺位问题，建立跨境争议举证责任分配模型，配套开发基于智能合约的工程款仲裁支付通道，服务中国建造标准国际化战略。

六、结束语

经济责任审计在施工企业的创新实践，不仅强化了权力监督和风险防控，更成为推动企业高质量发展的治理工程。中煤矿建集团的实践证明：唯有将审计创新深植于行业土壤，才能使经济责任审计从“监督利剑”进化为“治理引擎”，为国有施工企业的行稳致远保驾护航。

参考文献：

[1]徐梦琪.建筑施工类国有企业领导人员经济责任审计研究[D].南京审计大学,2021.

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[3]荣艳成.国有施工企业内部经济责任审计探析[J].《国际商务财会》,2023年第18期:81-85.

[4]林晓婷.新时代建筑企业经济责任审计创新研究[J].新会计(月刊)2020年第10期(总142期):38-40.